Случаи безвозмездной передачи, при которой не возникает объект для обложения НДС, перечислены в ст. 94 Налогового кодекса (далее – НК). В свою очередь, вычет НДС при безвозмездной передаче регулируется ст. 107 НК.
БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА НЕ ЯВЛЯЕТСЯ ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В соответствии с п. 15 ст. 107 НК суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящиеся к оборотам по реализации безвозмездно передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, облагаемым по ставке 20 %, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача налогом.
Таким образом, передающая сторона имеет право на вычет суммы НДС по объектам, безвозмездная передача которых не облагается НДС, за исключением отдельных случаев безвозмездной передачи, установленных п. 19 ст. 107 НК.
Однако, как следует из приведенной выше нормы, сумма «входного» НДС по безвозмездно передаваемому объекту принимается к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации. Следовательно, если сумма НДС была принята к вычету в ином порядке, необходимо произвести корректировку.
Пример.
Организация, у которой имеются обороты по реализации товаров на экспорт с нулевой ставкой НДС, приобрела основное средство в январе 2010 г. Сумма «входного» НДС по нему была принята к вычету с распределением по удельному весу на оборот, облагаемый по нулевой ставке НДС. В марте 2010 г. принято решение о безвозмездной передаче данного основного средства ОАО.
В марте сумму «входного» налога по основному средству следует исключить из суммы вычетов, распределяемых на нулевую ставку, и предъявить ее к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.
Кроме того, если у организации, безвозмездно передавшей товары, имеются обороты, освобожденные от НДС, или обороты, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, вычет сумм НДС, приходящихся к оборотам по безвозмездной передаче в порядке, установленном для вычета налога по объектам, облагаемым по ставке 20 %, означает, что они должны распределяться в соответствии с п. 3 ст. 106 НК (за исключением сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам).
Пример.
Организация приобрела товары и в январе 2010 г. передала их другому юридическому лицу (в пределах одного собственника). Указанная безвозмездная передача не подлежит налогообложению. В марте 2010 г. организация реализовала товары, освобожденные от НДС.
Согласно п. 3 ст. 106 НК в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, сумма «входного» НДС по безвозмездно переданным товарам включается в марте 2010 г. в сумму НДС, подлежащую распределению, в целях определения части, относимой на затраты.
Согласно подп. 19.5 п. 19 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, безвозмездно передаваемых республиканским органам государственного управления, местным исполнительным и распорядительным органам, а также государственным организациям, подчиненным Президенту, Совмину, местным исполнительным и распорядительным органам. Указанные суммы НДС относятся на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Суммы НДС, принятые к вычету до момента передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат восстановлению (по основным средствам — исходя из их остаточной стоимости). Данные суммы НДС включаются во внереализационные расходы.
Следует иметь в виду, что на протяжении последних 6 лет указанная норма изменялась несколько раз. В связи с тем, что новый порядок вычетов применялся по объектам, полученным и оплаченным с момента его изменения, а с 1 января 2007 г. — по объектам, полученным с момента изменения порядка, если безвозмездно передается имущество, полученное до 1 января 2010 г., необходимо учитывать нормы законодательства, действовавшие ранее, т.е. нельзя в полной мере применить положение подп. 19.5 п. 19 ст. 107 НК.
Что нужно знать передающей стороне?
1. Если безвозмездно переданное в 2010 г. имущество было ввезено и (или) оплачено до 1 января 2004 г., передающая сторона имеет право на вычет суммы НДС по этому имуществу в общеустановленном порядке, т. к. положение об отсутствии вычета появилось в законодательстве с 1 января 2004 г. Дата ввоза определяется по дате таможенного оформления.
2. Если безвозмездно переданное в 2010 г. имущество было ввезено с 1 января 2004 г. до 1 января 2008 г., независимо от даты его оплаты восстановление суммы НДС не производится, т. к. до 1 января 2008 г. указанное положение не применялось к суммам налога, уплаченным при ввозе безвозмездно передаваемых объектов. Такие суммы НДС подлежали вычету в установленном порядке.
3. Если безвозмездно переданное в 2010 г. имущество было приобретено в Республике Беларусь с 1 января 2004 г. до 1 января 2010 г. и оплачено после 1 января 2004 г., сумма «входного» налога по нему подлежит восстановлению, поскольку только с 1 января 2010 г. отсутствует необходимость восстановления НДС по приобретенному имуществу.
4. Если безвозмездно переданное в 2010 г. имущество было приобретено после 1 января 2010 г., сумма НДС по нему не восстанавливается.
Пример 1.
Городскому отделу образования в январе 2010 г. передан компьютер, ввезенный на таможенную территорию Республики Беларусь в 2008 г. с «входным» НДС по ставке 18 %. Остаточная стоимость компьютера — 400 тыс. руб.
Сумма НДС, подлежащая восстановлению, равна 72 тыс. руб. (400 тыс. руб. х 18 : 100).
Пример 2.
Городскому отделу образования в январе 2010 г. передан компьютер, приобретенный в Республике Беларусь в 2008 г. с «входным» НДС по ставке 18 %. Остаточная стоимость компьютера — 500 тыс. руб.
Сумма НДС, подлежащая восстановлению, равна 90 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 18 : 100).
Пример 3.
Компьютер, переданный безвозмездно в 2010 г. таможенному органу, был приобретен в январе 2010 г.
НДС не восстанавливается.
Пример 4.
Автомобиль, безвозмездно переданный в 2010 г. таможенному органу, был ввезен на таможенную территорию Республики Беларусь в 2003 г.
НДС не восстанавливается.
Пример 5.
Организация приобрела в январе 2010 г. на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, компьютер, который был безвозмездно передан в феврале 2010 г. районному отделу образования. При оплате компьютера в январе 2010 г. был начислен НДС в соответствии со ст. 92 НК.
Пунктом 3 ст. 107 НК установлено, что суммой НДС, уплаченной при:
приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, признается уплаченная сумма НДС, выделенная продавцом покупателю, а также сумма НДС, уплаченная при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь;
ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, признаются сумма НДС, уплаченная в бюджет при таможенном оформлении товаров, и сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров с территории Российской Федерации.
В соответствии с п. 14 ст. 107 НК суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.
Учитывая изложенное, сумма НДС, исчисленная в январе 2010 г. при приобретении безвозмездно переданного компьютера у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, подлежит вычету в феврале 2010 г. (если отчетным периодом у плательщика является календарный месяц) в порядке, установленном для вычета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, облагаемым по ставке 20 % (т.е. в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации).
Кроме того, согласно подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении и (или) ввозе имущества, товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с подп. 2.11, 2.12, 2.16 п. 2 ст. 93 НК.
Исходя из норм подп. 2.16 п. 2 ст. 93 НК не признается объектом налогообложения стоимость работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников.
Таким образом, при безвозмездной передаче приобретенных для работников работ и услуг (равно как и при возмездной передаче) сумма «входного» НДС по работам (услугам) к вычету не принимается.
Пример.
Организация безвозмездно передала работникам приобретенные абонементы в спортзал.
Сумма НДС по абонементам к вычету не принимается.
При наличии оборота по безвозмездной передаче за пределами Республики Беларусь, отраженного в строке 8а налоговой декларации по НДС, и отсутствии в учетной политике записи о раздельном учете налоговых вычетов, приходящихся к обороту за пределами Республики Беларусь, сумма налоговых вычетов по товарам, работам, услугам, имущественным правам (за исключением основных средств и нематериальных активов), приходящаяся на указанный оборот, определенная методом удельного веса, относится на затраты плательщика (п. 3 ст. 106 НК).
В случае, когда безвозмездно передается объект незавершенного капитального строительства, начатый строительством до 1 января 2000 г., согласно подп. 22.1 п. 22 ст. 107 НК самостоятельное выделение суммы налога, установленное данным пунктом в отношении объектов незавершенного строительства, имевшихся на балансе с 1 января 2000 г., не производится, если безвозмездная передача не включается в налоговую базу.
Пример.
Учредитель ООО передает в качестве вклада в уставный фонд объект незавершенного капитального строительства, начатый строительством в 1999 г.
Указанный оборот по передаче не подлежит налогообложению (ст. 31 НК). Из балансовой стоимости объекта на 1 января 2000 г. НДС для вычета не выделяется. Однако у учредителя имеется право на вычет сумм «входного» НДС по расходам на ведение строительства, осуществленным после 1 января 2000 г.
ВЫЧЕТ НДС ПО БЕЗВОЗМЕЗДНО ПЕРЕДАВАЕМЫМ ОБЪЕКТАМ, ОБЛАГАЕМЫМ НАЛОГОМ
Как говорилось выше, вычет сумм налога, приходящихся к оборотам по безвозмездной передаче объектов, производится в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации объектов.
Пример.
Предприятие приобрело столовые принадлежности для их безвозмездной передачи работникам в качестве подарка к празднику.
Сумма «входного» налога по сервизам принимается к вычету. Оборот по безвозмездной передаче облагается НДС.
При облагаемой налогом безвозмездной передаче объектов незавершенного капитального строительства и при безвозмездной передаче освобожденных от НДС объектов незавершенного жилищного строительства, имевшихся на балансе на 1 января 2000 г., плательщики имеют право выделить расчетным путем для вычета суммы налога исходя из балансовой стоимости объектов незавершенного строительства на 1 января 2000 г. и ставки налога в размере 16,67 %.
Пример.
Организация в феврале 2010 г. безвозмездно передала ОАО незавершенный объект жилищного строительства, начатый строительством в 1998 г. Балансовая стоимость объекта на дату передачи составила 1 000 000 тыс. руб., балансовая стоимость на 1 января 2000 г. равна 140 000 тыс. руб.
В соответствии с подп. 1.12 п. 1 ст. 94 НК освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь объектов жилищного фонда, не завершенных строительством объектов жилищного строительства и работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда по перечню таких работ, утверждаемому Президентом.
Таким образом, оборот по передаче отражается по строке 9 налоговой декларации и освобождается от налога.
Из балансовой стоимости объекта на 1 января 2000 г. можно выделить НДС, который равен 23 338 тыс. руб. (140 000 х 16,67 %). Сумма НДС в размере 23 338 тыс. руб. принимается к вычету в феврале и подлежит распределению по удельному весу в составе налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) в соответствии с п. 3 ст. 106 НК (т.к. имеется освобожденный от НДС оборот – безвозмездная передача незавершенного объекта жилищного строительства).
