До 2010 г. исчисление и уплата акцизов производились на основе Закона от 19.12.1991 № 1321-ХII «Об акцизах», в соответствии с которым обязательства по уплате акцизов вытекали из признания объектов объектами обложения акцизами. Такими объектами являлись:
— объем произведенных подакцизных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены — твердые (специфические) ставки акцизов;
— объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов;
— объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении.
В настоящее время согласно п. 1 ст. 28 Налогового кодекса (далее — НК) объектами налогообложения признаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика НК, другие законы Республики Беларусь и (или) акты Президента либо решения местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) связывают возникновение налогового обязательства.
Исходя из норм п. 1 ст. 41 НК налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Таким образом, объем подакцизных товаров следует отнести к налоговой базе как к физической характеристике, а к объектам налогообложения — реализацию и ввоз подакцизных товаров, которые и являются обстоятельствами по уплате акцизов.
С 2010 г. исчисление и уплата акцизов регулируются гл. 13 «Акцизы» НК, которой устранены имевшиеся неточности.
Рассмотрим подробнее объекты обложения акцизами с учетом положений, предусмотренных Особенной частью НК, введенной в действие с 1 января 2010 г.
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Согласно гл. 13 НК объектами обложения акцизами признаются:
— подакцизные товары, производимые плательщиками и реализуемые (передаваемые) ими на территории Республики Беларусь;
— ввозимые на таможенную территорию Республики Беларусь подакцизные товары и (или) возникновение иных обстоятельств, с наличием которых НК, Таможенный кодекс и (или) акты Президента связывают возникновение налогового обязательства по уплате акцизов;
— подакцизные товары, ввезенные на таможенную территорию Республики Беларусь, при реализации (передаче) (ст. 113 НК).
Таким образом, объектами обложения акцизами являются подакцизные товары.
Согласно п. 1 ст. 111 НК РБ подакцизными товарами являются:
1) спирт этиловый ректификованный технический;
2) алкогольная продукция: этиловый спирт, получаемый из пищевого сырья, алкогольные напитки (водка, ликеро-водочные изделия, вино, коньяк, бренди, кальвадос, шампанское и другие напитки с объемной долей этилового спирта 7 и более процентов);
3) непищевая спиртосодержащая продукция в виде растворов, эмульсий, суспензий, произведенных с использованием этилового спирта из всех видов сырья, иных спиртосодержащих продуктов;
4) пиво;
5) слабоалкогольные напитки с объемной долей этилового спирта от 2 до 7 %;
6) табачные изделия;
7) автомобильные бензины;
8) дизельное и биодизельное топливо;
9) судовое топливо;
10) газ углеводородный сжиженный и газ природный топливный компримированный, используемые в качестве автомобильного топлива;
11) масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
12) микроавтобусы и автомобили легковые, в т.ч. переоборудованные в грузовые (коды по ТН ВЭД 8702, 8703 и 8704).
Однако необходимо иметь в виду, что наличие названных подакцизных товаров автоматически не обязывает исчислять и уплачивать акцизы.
Для того чтобы признать товары объектами обложения акцизами, следует их произвести, реализовать либо ввезти на таможенную территорию Республики Беларусь.
РЕАЛИЗАЦИЯ И ПРОИЗВОДСТВО ПОДАКЦИЗНЫХ ТОВАРОВ
Согласно п. 1 ст. 31 НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.
Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав могут признаваться также иные операции в случаях, предусмотренных НК или актами Президента.
Определение производства подакцизных товаров не должно вызывать затруднений. Однако при этом следует учесть, что к производству подакцизных товаров относятся также розлив подакцизной алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих подакцизных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) других технических правовых актов, которые регламентируют данный процесс и утверждены в установленном законодательством порядке, и любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением реализуемой по розничным ценам алкогольной продукции, произведенной путем смешения алкогольной продукции организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность в сфере общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
Пример.
Организация — производитель подакцизной продукции (спирта этилового) отчуждает ее в порядке купли-продажи.
В результате отчуждения подакцизной продукции возникает объект обложения акцизами.
Кроме того, объектом обложения акцизами признаются:
безвозмездная передача подакцизных товаров, обмен с участием подакцизных товаров, передача (реализация) подакцизных товаров плательщиком своим работникам.
Пример 1.
Организация безвозмездно передала произведенную подакцизную продукцию.
Так как осуществлена передача именно произведенной подакцизной продукции, то при такой передаче следует произвести исчисление и уплату акцизов в связи с наличием объекта обложения.
Пример 2.
Организация передает произведенную подакцизную продукцию в порядке товарообменной операции в обмен на сырье.
При такой передаче также возникает объект обложения акцизами, что предопределяет их исчисление и уплату.
Пример 3.
Организация осуществила передачу произведенной подакцизной продукции (вина виноградного) в счет оплаты труда своим работникам.
Поскольку плательщиком акцизов производится натуральная оплата произведенными подакцизными товарами, т.е. осуществляется их реализация, следует произвести исчисление и уплату акцизов;
передача подакцизных товаров в качестве предметов залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, договору займа, договору аренды (финансовой аренды (лизинга)).
Пример 1.
Организацией осуществлена передача залогодержателю произведенной подакцизной продукции при неисполнении обязательства, обеспеченного этой продукцией в качестве залога.
При такой передаче следует произвести исчисление и уплату акцизов в связи с наличием объекта обложения.
Пример 2.
Организация — производитель подакцизной продукции в связи с новацией договора займа передает в качестве исполнения своих обязательств произведенную подакцизную продукцию.
Эта передача относится к объекту обложения акцизами, и при такой передаче следует произвести исчисление и уплату акцизов;
передача плательщиком произведенных им подакцизных товаров для использования на собственные нужды.
Необходимо обратить внимание на то, что для целей определения объекта обложения акцизами использованием подакцизных товаров на собственные нужды признаются любое использование плательщиком подакцизных товаров в производственных и непроизводственных целях, прочее выбытие подакцизных товаров, в т.ч. включение стоимости этих товаров в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, и (или) во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль для организаций (подоходного налога с физических лиц — для индивидуальных предпринимателей), а также за счет иных источников, за исключением фактических потерь подакцизных товаров при хранении, перемещении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке.
Фактические потери подакцизных товаров при хранении, перемещении и транспортировке сверх норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке, для определения объекта обложения акцизами признаются также использованием на собственные нужды.
Пример.
У организации, производящей подакцизную продукцию, при инвентаризации выявлена недостача произведенной подакцизной продукции (автомобильного бензина).
Поскольку недостачу произведенной продукции следует отнести к ее прочему выбытию, эта недостача признается объектом обложения акцизами и производятся их исчисление и уплата;
передача плательщиком произведенных им подакцизных товаров своему структурному подразделению для дальнейшего производства неподакцизных товаров.
Пример.
Организация осуществляет передачу произведенной ею подакцизной продукции (спирт этиловый) своему обособленному структурному подразделению для дальнейшего производства неподакцизных товаров (дезинфицирующие средства).
В связи с тем, что плательщиком акцизов производится передача произведенных подакцизных товаров своему обособленному структурному подразделению, при такой передаче следует произвести исчисление и уплату акцизов в связи с наличием объекта обложения;
передача плательщиком произведенных им подакцизных товаров в качестве сырья (материалов) на переработку на давальческих условиях.
Пример.
Организация передала произведенное подакцизное сырье (спирт этиловый) для производства подакцизных товаров на давальческих условиях.
При такой передаче возникает объект обложения акцизами и следует произвести их исчисление и уплату;
передача плательщиком произведенных им подакцизных товаров в качестве взноса (вклада) в уставный фонд организаций, а также в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).
Пример.
Организация осуществляет передачу произведенной ею подакцизной продукции (спирта этилового) в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).
В данном случае следует произвести исчисление и уплату акцизов в связи с наличием объекта обложения;
передача организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) его из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделении его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества.
Пример.
Общество с ограниченной ответственностью, производящее подакцизную продукцию (вино виноградное), передает это вино своему выбывающему участнику.
При такой передаче возникает объект обложения акцизами;
передача плательщиком произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров владельцу (собственнику) указанного сырья либо другим лицам.
Пример.
Организация перерабатывает на давальческих условиях сырье. В результате такой переработки производятся подакцизные товары.
При такой переработке плательщиком акцизов признается переработчик, и при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, имеется объект обложения акцизами.
Давальческим сырьем признаются сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами (собственниками) без оплаты другим организациям и индивидуальным предпринимателям для производства подакцизных товаров путем переработки (доработки), включая розлив.
Давальческим сырьем не являются приобретенные и (или) произведенные сырье, материалы, продукция, стоимость которых учтена организацией или индивидуальным предпринимателем в стоимости работ (услуг) по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (подп. 2.8 п. 2 ст. 113 НК).
ВВОЗ ПОДАКЦИЗНЫХ ТОВАРОВ
