В данном материале на конкретном примере рассмотрим ситуацию, когда необходимо выяснить порядок оприходования товаров, дату перехода права собственности в связи с применением в контрактах на поставку товаров с иностранными поставщиками торговых терминов «Инкотермс» для целей бухгалтерского учета.
Пример.
ООО «Лада» отражает оприходование импортного товара на основании отдельного документа, в котором на основании данных спецификации и грузовой таможенной декларации (далее — ГТД) определяется стоимость товара по номенклатуре. Затем на всю номенклатуру товара по документу распределяются расходы по доставке, таможенные пошлины и акцизы, прочие расходы, связанные с приобретением, т.е. определяется фактическая стоимость приобретения товара.
В соответствии с контрактом от 31.12.2009 № 32 фирма «Лондон» продает ООО «Лада» красители для производства цветной эмали.
Согласно условиям договора товар поступает на условиях EXW, CIF. Момент перехода права собственности сторонами не согласован.
В соответствии с приложением 1 от 07.02.2010 к контракту от 31.12.2009 № 32 на общую сумму 50 500 долларов США и международной товарно-транспортной накладной (CMR) дата отгрузки товара фирмой «Лондон» — 10 февраля 2010 г. Условие поставки — EXW Лондон.
В бухгалтерском учете приход товаров отражен по дате составления ГТД — 15 февраля 2010 г.
В соответствии с приложением 2 от 20.03.2010 к контракту от 31.12.2009 № 32 на общую сумму 37 700 долларов США и международной товарно-транспортной накладной (CMR) дата отгрузки товара фирмой «Лондон» — 23 марта 2010 г.
В бухгалтерском учете приход товаров отражен по дате составления ГТД — 26 марта 2010 г.
ТОЛКОВАНИЕ НЕКОТОРЫХ ТОРГОВЫХ ТЕРМИНОВ
В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс 2000» Международной торговой палаты термин EXW «Ex Works/Франко-завод» (...название места) означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство.
Данный термин возлагает на продавца минимальные обязанности, и покупатель должен нести все расходы и риски в связи с принятием товара на предприятии продавца.
Продавец обязан предоставить в указанном в договоре пункте поставки в распоряжение покупателя товар, не отгруженный в какое-либо транспортное средство на конкретную дату или согласованный период, а при отсутствии согласования времени поставки — в обычное для поставки таких товаров время. Если стороны не договорились о каком-либо конкретном пункте в указанном месте поставки и если таких пунктов несколько, то продавец может выбрать наиболее подходящий для него пункт в месте поставки.
Продавец обязан с учетом правил нести все риски утраты или повреждения товара до момента его поставки.
Покупатель обязан нести риски утраты или повреждения товара:
с момента его поставки;
при невыполнении покупателем обязанности надлежащего извещения нести риск утраты или повреждения товара, начиная с согласованной даты или с даты, когда истек срок для принятия товара, при условии, что товар был должным образом индивидуализирован, т.е. определенно обособлен или иным способом обозначен как товар, являющийся предметом данного договора.
Термин CIF «Cost, Insurance, Freight/Стоимость, страхование и фрахт» (...название порта назначения) означает, что продавец осуществляет поставку с момента перехода товара через поручни судна в порту отгрузки. Продавец обязан оплатить все расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в согласованный порт назначения. Однако риск случайной гибели или случайного повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие вследствие событий, имевших место после передачи товара, переносятся с продавца на покупателя. Согласно термину CIF продавец также обязан обеспечить морское страхование товара от риска покупателя в связи со случайной гибелью или случайным повреждением товара во время перевозки.
Следовательно, продавец заключает договор страхования и выплачивает страховую премию. Покупатель должен принять к сведению, что, согласно условиям CIF, от продавца требуется лишь обеспечение страхования на условиях минимального покрытия.
При намерении покупателя обеспечить защиту путем получения более широкого покрытия ему целесообразно либо в определенной форме договориться об этом с продавцом, либо за свой счет осуществить дополнительное страхование.
Согласно термину CIF на продавца возлагается выполнение таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара.
Продавец обязан с учетом правил нести все риски утраты или повреждения товара до момента перехода его через поручни судна в согласованном порту отгрузки.
Покупатель обязан нести все риски утраты или повреждения товара с момента его фактического перехода через поручни судна в согласованном порту отгрузки.
Покупатель обязан при невыполнении обязанности надлежащего извещения нести все риски утраты или повреждения товара с момента истечения согласованной даты или окончания согласованного периода поставки при условии, что товар был должным образом индивидуализирован, т.е. определенно обособлен или иным способом обозначен как товар, являющийся предметом данного договора.
ПЕРЕХОД ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ
Оприходование товара на баланс организации происходит тогда, когда покупатель получает право собственности на него. Торговые термины «Инкотермс 2000» регламентируют переход рисков гибели и повреждения товара. Однако в данных Международных правилах отсутствует понятие «переход права собственности».
Пунктом 1 ст. 224 Гражданского кодекса (далее — ГК) установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором. Статьей 225 ГК определено, что передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.
К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
Таким образом, момент перехода права собственности на товар определяется в соответствии с договором, а если договором не урегулирован этот вопрос, то как момент передачи товара продавцом покупателю, т.е. дата перехода права собственности определяется по договору или согласно нормам закона.
Если в контракте вопрос о переходе права собственности не решен, то при поставке товаров на условиях, согласованных сторонами с применением норм Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс 2000», моментом перехода права собственности на них будет считаться дата передачи товаров продавцом, предусмотренная контрактом.
Согласно этим правилам поставка на условиях DDU «поставка без оплаты пошлины (…название места назначения)» означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности с момента доставки товара в согласованный пункт в стране ввоза. Продавец должен нести расходы по оплате всех связанных с доставкой расходов и нести все риски, падающие на товар (исключая уплату налогов, пошлин и иных официальных сборов, взимаемых при ввозе товара), а также все расходы и риски в связи с выполнением таможенных формальностей. Следует обратить внимание на то, что вопросы возникновения, прекращения и перехода права собственности на вещи не являются предметом правового регулирования налогового права, а регулируются нормами гражданского законодательства. Место исполнения обязательства (следовательно, место совершения сделки) определяется в договоре, и лишь в том случае, если оно не определено в договоре, применяются правила его определения, установленные в законе. Если внешнеторговый контракт заключен на условиях DDU, то в соответствии с Международными правилами «Инкотермс 2000» продавец считается выполнившим свои обязанности с момента доставки товара в согласованный пункт в стране ввоза.
Внешнеторговый договор купли-продажи на условиях поставки CPT Фрахт/Перевозка оплачены до (... название места назначения) означает, что продавец осуществляет передачу товара названному им перевозчику, а также оплачивает стоимость перевозки, необходимой для доставки товара до согласованного пункта назначения. На основании изложенного следует, что покупатель несет все риски и дополнительные расходы, возникающие после передачи товара.
Под словом «перевозчик» понимается любое лицо, которое согласно договору перевозки обязуется осуществить или организовать перевозку железнодорожным или автомобильным транспортом, морским или воздушным путем, по внутренним водным линиям или путем смешанной перевозки.
При осуществлении транспортировки несколькими последовательными перевозчиками в согласованном направлении риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит с момента передачи товара в распоряжение первого перевозчика.
УЧЕТ РАСХОДОВ НА ДОСТАВКУ ТОВАРОВ
Фактические затраты организации на приобретение товарно-материальных ценностей формируют их себестоимость. В соответствии с Инструкцией о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденной постановлением Минфина от 17.07.2007 № 114, фактической себестоимостью материалов и запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение этих материалов и запасов.
К фактическим затратам на приобретение материалов и запасов относятся суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов и запасов; таможенные пошлины; затраты по заготовке и доставке материалов и запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.
Транспортные расходы либо учитываются в соответствии с принятой учетной политикой организации в стоимости приобретенных материалов и запасов, либо включаются в состав затрат на реализацию.
В учетной политике следует предусмотреть один из двух способов учета расходов на доставку товаров: транспортные расходы формируют стоимость активов или учитываются отдельно.
На основании Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина от 27.12.2007 № 199, пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в белорусские рубли производится по официальному курсу иностранной валюты, устанавливаемому Нацбанком на день пересчета.
Для целей бухгалтерского учета пересчет в белорусские рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. В частности, согласно Инструкции № 199 для определения даты совершения операции в иностранной валюте при оприходовании импортных материалов и запасов в бухгалтерском учете пересчет производится на дату оприходования этих материалов и запасов.
По приведенным в примере данным:
По приложению 1:
номер и дата заключения контракта, спецификации — приложение 1 от 07.02.2010 к контракту от 31.12.2009 № 32;
условия перехода рисков: EXW Лондон, дата отгрузки — 10 февраля 2010 г.;
сумма по спецификации— 50 500 долларов;
дата отражения товара в учете ООО «Лада» по дате составления ГТД — 15.02.2010;
курс на дату отражения товара ООО «Лада», установленный Нацбанком, – 2 620 руб.;
стоимость товара по данным ООО «Лада» составляет 132 310 000 руб. (50 500 долларов США x 2 620 руб.);
дата отражения товара в учете по дате отгрузки товара — 10 февраля 2010 г.;
курс на дату отражения товара в учете по данным Нацбанка — 2 600 руб.;
стоимость товара составляет 131 300 000 руб. (50 500 долларов США x 2 600 руб.);
выявленные расхождения по приложению 1 составляют 1 010 000 руб.
По приложению 2:
номер и дата заключения контракта, спецификации — приложение 2 от 20.03.2010 к контракту от 31.12.2009 № 25;
условия перехода рисков: EXW Лондон, дата отгрузки — 23 марта 2010 г.;
сумма по спецификации — 37 700 долларов США;
дата отражения товара в учете ООО «Лада»: по дате составления ГТД — 26 марта 2010 г.;
курс на дату отражения товара ООО «Лада», установленный Нацбанком, — 2 780 руб.;
стоимость товара по данным ООО «Лада» составляет 104 806 000 руб. (37 700 долларов США х 2 780 руб.);
дата отражения товара в учете: дата отгрузки товара — 23 марта 2010 г.;
курс на дату отражения товара в учете, установленный Нацбанком, — 2 710 руб.;
стоимость товара составляет 102 167 000 руб. (37 700 долларов США x 2 710 руб.);
выявленные расхождения по приложению 2 составляют 2 639 000 руб.
Учитывая изложенное, из-за оприходования товара по неправомерно взятому курсу в результате ошибочной даты перехода права собственности искажена стоимость материалов и запасов ООО «Лада», вследствие чего необходимо оговаривать в контракте с поставщиком дату перехода права собственности на получаемый товар.
